Sediul fix în perspectiva TVA

Curierul Fiscal, Iulie 2011

Importanţa stabilirii existenţei unui sediu fix din perspectiva TVA derivă din prevederile Codului fiscal cu privire la locul prestării serviciilor şi la persoana obligată la plata TVA, criteriile de stabilire a existenţei sediului fix făcând subiectul unor îndelungi dezbateri la nivelul UE şi cazuri ale Curţii Europene de Justiţie.

Articolul de faţă îşi propune să evidenţieze reglementările legale în vigoare cu privire la criteriile de stabilire a existenţei sau inexistenţei sediului fix din perspectiva TVA şi să aducă în discuţie unele probleme privind claritatea acestor criterii.

1. Reglementări legale naţionale

Prin art. 1251 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal legiuitorul prevede că o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României este considerată a avea un sediu fix în România dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile.

În plus, Ghidul privind TVA publicat în anul 2008 de Ministerul Finanţelor Publice menţionează că „sensul exact al noţiunii de “suficiente resurse tehnice şi umane” în acest context ţine de un fapt concret: fiecare caz va trebui examinat separat şi cu atenţie, luând în considerare toate faptele cunoscute privind situaţia persoanei impozabile în România.”

Conform ultimelor modificări, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal vor să clarifice noţiunea de sediu fix, dar nu reuşesc în totalitate, menţionând că pentru a se califica drept sediu fix al unei persoane impozabile, gradul de permanenţă şi structura acestuia în ceea ce priveşte resursele tehnice şi umane trebuie să fie suficiente pentru a efectua regulat prestări de servicii impozabile, în cazul sediului fix de la care sunt prestate servicii conform art. 133 alin. (3) din Codul fiscal, sau pentru a fi capabil să primească şi să utilizeze serviciile respective, în cazul sediului fix către care sunt furnizate servicii, conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal.

Astfel cum se poate observa, niciunul din documentele enumerate nu reuşesc să clarifice în totalitate noţiunea de sediu fix lăsând loc de interpretare în ceea ce priveşte „gradul de permanenţă” şi „structura” sediului fix sau „efectuarea regulată de prestări de servicii”, nedefinind aceşti termeni.

Urmând logica, termenul de permanenţă ne duce cu gândul la un sediu fix care durează în timp, fără întrerupere.  Totuşi, legiuitorul nu delimitează în timp existenţa sediului fix, ci prevede doar că acesta trebuie să fie destul de permanent încât să permită efectuarea regulată de prestări servicii.  Considerăm că regularitatea unor operaţiuni este determinată de repetarea lor la anumite intervale de timp şi de desfăşurarea acestora fără abateri, urmând ca atare cursivitatea desfăşurării în condiţii uzuale a unei activităţi economice.

În ceea ce priveşte structura sediului fix, în lipsa unor reglementări specifice, tot logica ne îndrumă să considerăm că aceasta presupune o astfel de organizare internă a sediului fix încât să permită derularea de activităţi economice şi administrative, ex. organizarea de diverse departamente, secţii, birouri, etc. în funcţie de specificul activităţii.  De asemenea, însuşi termenul de sediu fix ne duce cu gândul la un loc bine delimitat geografic, un amplasament stabilit într-o locaţie distinctă.

În lumina acestor considerente, putem spune că sediul fix presupune existenţa unui amplasament stabilit într-o locaţie distinctă, care durează în timp, fără întrerupere şi care presupune existenţa unor resurse tehnice şi umane care să permită derularea regulată de activităţi operaţionale şi administrative.

Citind această „definiţie” ne ducem inevitabil cu gândul la sediul permanent analizat din perspectiva impozitului pe profit.  Totuşi, doctrina analizată nu stabilește nicio corespondenţă între cei doi termeni, ci dimpotrivă, părerea unanimă este că aceştia sunt diferiţi şi trebuie analizaţi întotdeauna separat.

La acest punct de vedere aderăm principial deoarece pot exista cazuri în care activitatea unui nerezident în România poate implica crearea unui sediu fix din perspectiva TVA, dar nu duce la crearea unui sediu permanent, ex. activităţile de construcţii.  În cele mai multe cazuri, acestea implică prezenţa unor resurse tehnice şi umane într-un loc geografic delimitat şi în acelaşi timp, presupun achiziţii regulate de servicii sau bunuri în scopul activităţii de construcţie.  Dar, din perspectiva sediului permanent şantierele de construcţii sunt bine delimitate în timp, ex. 6 sau 12 luni, astfel încât orice activitate care durează sub acest interval nu este menită a crea un sediu permanent în România pentru nerezident, dar poate determina în schimb existenţa unui sediu fix din punct de vedere TVA câtă vreme, în acest din urmă caz, nu există repere temporale după care ne putem ghida.

De asemenea, o altă deosebire între cele două concepte este evidenţiată în cazul subcontractării.  În cazul în care contractorul general subcontractează proiectul de construcţii, perioada petrecută de subcontractori pe şantierul de construcţii se consideră timp petrecut de către contractorul general în proiectul de construcţii şi poate duce la crearea unui sediu permanent atât pentru subcontractori cât şi pentru contractorul general.  În schimb, acest caz nu determină în principiu existenţa unui sediu fix pentru contractorul general deoarece acesta nu dispune (în mod direct) de resurse tehnice şi umane în România.

2. Reglementări legale comunitare

Astfel cum am menţionat în partea introductivă, criteriile de stabilire a existenţei unui sediu fix au făcut obiectul dezbaterilor la nivel european şi mai multor cazuri ale CEJ.  Pentru a elimina eventualele discrepanţe între opiniile Statelor membre cu privire la aceste criterii, Consiliul Uniunii Europene a introdus în Regulamentul nr. 282/2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, o definiţie a „sediului fix” care are la bază practica CEJ.  Astfel, în scopul stabilirii locului prestării serviciilor, un „sediu fix” înseamnă orice sediu, altul decât sediul activităţii economice, care se caracterizează printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească şi să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesităţile proprii ale sediului respectiv.  Se menţionează explicit faptul că dispunerea de un cod de înregistrare în scopuri de TVA nu este suficient pentru a genera un sediu fix.

Se observă astfel o corelare între definiţia sediului fix dată de Normele metodologice şi cea implementată în Regulamentul nr. 282/2011 care a intrat în vigoare începând cu 1 iulie 2011.  Ceea ce se subliniază şi mai mult prin această definiţie este faptul că sediul fix trebuie să fie capabil să funcţioneze în mod independent, respectiv presupune contractarea unor resurse tehnice şi umane care să asigure realizarea independentă şi continuă a operaţiunilor economice şi administrative.

3. Menţiuni suplimentare – hotărâri ale CEJ

Sunt definitorii în acest context două cazuri ale CEJ a căror concluzii le prezentăm în continuare cu scopul de a stabili unele linii directoare în ceea ce priveşte criteriile de stabilire a existenţei sediului fix.

1) Caz C-168/84 Gunter Berkholz vs. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt

Întreprinderea Abe-Werbung Alfred Berkholz, al cărei sediu se află în Hamburg, desfăşoară activităţi care includ instalarea şi operarea de maşini de jocuri de noroc, tonomate şi altele similare.  Aceasta instalează şi operează cea mai mare parte echipamentelor sale în Hamburg, dar a instalat unele aparate de joc la bordul a două feriboturi deţinute de Deutsche Bundesbahn (Căile ferate federale germane) care fac curse regulate între Germania şi Danemarca.  Aceste utilaje sunt întreţinute, reparate şi înlocuite la intervale regulate de către angajaţi ai întreprinderii.  Deşi angajaţii petrec o parte din timpul lor de lucru în efectuarea acestor operaţiuni, reclamanta nu menţine personal permanent pe cele două feriboturi.

În acest context, se pune întrebarea Curţii dacă întreprinderea are un sediu fix la bordul acestor vase.

CEJ a concluzionat că art. 9 alin. (1) din Directiva 77/338/CE, care stabilea locul prestării serviciilor la furnizor (în prezent acest articol a fost înlocuit de art. 44 din Directiva 2006/112/CE care schimbă locul prestării la beneficiar), trebuie interpretat în sensul că o instalare cu scopul desfăşurării unei activităţi comerciale, precum exploatarea de aparate de joc, la bordul unei nave navigând în marea liberă în afara teritoriului naţional, poate fi considerată un sediu fix numai în cazul în care acest sediu implică prezenţa permanentă de resurse atât umane cât şi tehnice necesare pentru prestarea acestor servicii şi dacă nu este adecvat a considera aceste servicii ca fiind prestate la locul unde furnizorul şi-a stabilit sediul activităţii sale economice.  Este de menţionat că se subliniază faptul că primordial în stabilirea locului prestării serviciilor este locul de stabilire a activităţii economice al furnizorului (beneficiarului, conform noilor reglementări).

2) Caz C-190/95 ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam

ARO Lease BV este o companie de leasing cu sediul în Olanda care pune la dispoziţia clienţilor săi autoturisme.  De asemenea, ARO a încheiat contracte de leasing cu persoane (juridice şi fizice) din Belgia.  Având în vedere că ARO nu deţine un birou în Belgia, contractele au fost întocmite în birourile ARO din Olanda.  ARO îşi desfăşoară activitatea în Belgia prin intermediul dealer-ilor care sunt remuneraţi pe bază de comision, aceştia nefiind implicaţi în executarea contractelor de leasing.  Clienţii belgieni aleg, în general, maşina de la un astfel de dealer.  Dealer-ul vinde maşina către ARO, care plăteşte preţul de cumpărare, inclusiv TVA.  ARO pune apoi maşina la dispoziţia clientului în temeiul contractului de leasing.  Vehiculele sunt înmatriculate în Belgia.  Aceste contracte prevăd, printre altele, că costurile de întreţinere şi taxa de drum revin în sarcina clienţilor belgieni.  Reparaţiile şi asistenţa în caz de avarie a maşinii sunt suportate de ARO, care a contractat o asigurare împotriva riscurilor, în calitate de proprietar al maşinii.  La sfârşitul contractului de leasing, ARO informează clientul asupra preţului pentru care maşina poate fi cumpărată.  În cazul în care maşina nu poate fi vândută imediat, aceasta este depozitată temporar, în numele şi pe riscul ARO la sediul unui dealer din Belgia, deoarece ARO nu are spaţii de depozitare proprii în Belgia.

În acest context, se pune întrebarea Curţii dacă ARO are un sediu fix în Belgia.

Curtea a concluzionat că punct principal de referinţă în stabilirea locului prestării serviciilor este locul unde prestatorul şi-a stabilit sediul activităţii economice, în măsura în care nu există niciun scop în referirea la un alt sediu de la care serviciile sunt furnizate cu excepţia cazului în care raportarea la sediul activităţii economice conduce la un rezultat iraţional în scopuri fiscale sau creează un conflict cu un alt stat membru.  Este astfel clar din scopul art. 9 şi din definirea conceptelor că serviciile nu pot fi considerate a fi prestate la un alt sediu decât sediul activităţii economice cu excepţia cazului în care acel sediu are un grad minim de stabilitate derivat din prezenţa permanentă a resurselor umane şi tehnice necesare pentru furnizarea serviciilor.  În consecinţă, atunci când o companie de leasing nu posedă într-un stat membru personal propriu sau o structură care are un grad suficient de permanenţă pentru a oferi un cadru în care contractele pot fi încheiate sau în care deciziile de management pot fi luate permiţând astfel furnizarea de servicii în mod independent, aceasta nu poate fi considerată ca având un sediu fix în acest stat.

4. Concluzii

Din hotărârile CEJ prezentate mai sus, înţelegem că prezenţa permanentă atât a resurselor tehnice cât şi a celor umane este esenţială în stabilirea existenţei sediului fix, iar aceste resurse tehnice şi umane trebuie să permită realizarea independentă a operaţiunilor economice şi administrative.  În ceea ce priveşte structura sediului fix, concluziile de mai sus arată că este importantă existenţa unui amplasament propriu într-un loc geografic bine delimitat.  Deşi în urma acestei analize stabilirea existenţei unui sediu fix pare destul de simplă, atât autorităţile fiscale din România cât şi autorităţile la nivelul UE au subliniat întotdeauna că, din cauza particularităţilor şi varietăţii operaţiunilor derulate între statele membre, fiecare caz este supus unui studiu detaliat, având însă la bază principiile mai sus enunțate.