Info Tax nr. 10, Mai 2010
Acest număr supune atenției cititorului aspecte practice în ceea ce privește îmbunătățirea capacității de recuperare a TVA-ului pe perioada de derulare a investițiilor în bunuri imobile destinate închirierii către terțe persoane, într-un context în care slaba capacitate de rambursare a taxei de către autorități ține, de mai bine de doi ani, capătul de afiș al tuturor întâlnirilor dintre reprezentanții mediului de afaceri și cei ai autorităților publice.
1. Introducere
Închirierea de bunuri imobile constituie prin efectul legii o operațiune scutită de TVA pentru care societatea nu poate exercita un drept de deducere a taxei datorate sau plătite în amonte, aferentă achizițiilor. Totuși, societatea poate opta pentru taxarea operațiunii din aval, închirierea imobilului, situație în care dobândește dreptul de a deduce TVA-ul aferent achizițiilor, compuse în principal din achiziție teren și lucrări de construcții-montaj.
Întrebarea care apare este astfel legată de momentul la care o societate care construiește un imobil în vederea închirierii acestuia către terțe persoane este îndeptățită să deducă TVA-ul aferent achizițiilor și, corespunzător, să beneficieze de rambursarea acestui TVA: la fiecare termen de depunere a deconturilor de TVA pe perioada de derulare a investiției sau abia la terminarea lucrărilor de construcții-montaj, după recepția bunului și notificarea organului fiscal cu privire la taxarea operațiunii de închiriere.
2. Argumente pro și contra
Pornind de la faptul că, în lipsa notificării opțiunii de taxare a operațiunii, închirierea bunului imobil este scutită de TVA prin efectul legii, un refuz al dreptului de deducere pe perioada de derulare a investiției pare iminent. Intr-o astfel de interpretare, dreptul de deducere ar apărea abia atunci când și dacă, după recepția bunului, societatea ar notifica organul fiscal cu privire la taxarea operațiunii de închiriere.
Cu toate acestea, analiza nu poate fi considerată completă iar concluzia riscă să fie denaturată în cazul în care sunt trecute cu vederea concluziile jurisprudenței Curții Europene de Justiție și, de asemenea, pricipiul neutralității care guvernează însăși esența TVA.
2.1. Pincipiul neutralității TVA
La nivel principial trebuie amintit că dreptul de deducere, referindu se la taxa aplicată în amonte pe bunurile sau pe serviciile
utilizate de persoana impozabilă în scopul operațiunilor sale taxabile, vizează eliberarea integrală a societății de sarcina TVA ului datorat sau achitat pentru toate activitățile sale economice. În consecință, sistemul comun de TVA garantează perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, cu condiția ca activitățile menționate să fie ele însele supuse la plata TVA ului.
Aceasta înseamnă că dreptul de deducere există încă de la momentul la care taxa este exigibilă (achiziția terenului, emiterea facturilor pe măsura realizării lucrărilor de construcții-montaj). Orice altă interpretare este contrară principiului neutralității TVA pe motiv că ar genera o sarcină fiscală pentru societate pe perioada cuprinsă între momentul exigibilității taxei și un moment ulterior, la care societatea ar fi îndreptățită la rambursarea taxei (data notificării opțiunii de taxare a închirierii).
2.2. Jurisprudența Curții Europene de Justiție
Într-unul din cazurile sale, Curtea argumentează că, în situația în care societatea își exercită opțiunea de a taxa închirierea, aceasta din urmă va fi considerată operțiune taxabilă, dând astfel dreptul societății de a deduce TVA-ul aferent operațiunilor din amonte.
Astfel, Curtea a acordat drept de deducere a taxei aferente achiziției unui drept viitor asupra transferului de proprietate asupra unui spațiu într-o clădire în construcție, spațiu ce urma să fie închiriat terților după transferul dreptului de proprietate.
Concluzia Curții s-a bazat, in principal, pe două considerente. În primul rând, persoana care a achizitionat dreptul viitor de proprietate asupra spatiului (cu TVA) a anunțat organele fiscale că intenționează să aplice operațiunii de închiriere regimul de taxare urmând ca, după recepția bunului, să notifice organul fiscal cu privire la taxarea operațiunii de închiriere, facând astfel dovada faptului că achiziția dreptului viitor de proprietate asupra spațiului constituie prin ea însăși o activitate economică orientată spre obținerea de venituri (taxabile) cu caracter de continuitate.
Nu în ultimul rând, prin planurile de construcție puse la dispoziție, persoana care a achiziționat dreptul viitor de proprietate a făcut dovada faptului că spațiul în discuție este adecvat desfășurării de activități comerciale, ca operațiuni taxabile în sens TVA.
3. Concluzii
O abordare conform căreia dreptul de deducere a TVA nu există pe perioada de realizare a investiției, până la momentul recepției bunului imobil finalizat și notificării organului fiscal cu privire la taxarea operațiunii de închiriere, este eminamente greșită.
În schimb, dreptul de deducere a taxei la momentul exigibilității acesteia și, automat, dreptul de a cere rambursarea TVA-ului pe perioada de derulare a investiției, contribuind astfel la un mai bun management al fluxurilor de numerar, ține de intenția societății de a folosi bunul imobil pentru operațiuni taxabile.
Cât privește intenția de a folosi bunul pentru operațiuni taxabile, aceasta trebuie probată cu documente adecvate fiecărui caz individual, pornind de la cele enumerate mai sus dar, nelimitativ, luând în calcul prezentarea și a altor dovezi potențial disponibile, cum ar fi pre-contracte de închiriere din care să reiasă faptul că înțelegerea comercială a părților este de a aplica închirierii regimul de taxare, notificarea organului fiscal cu privire la taxarea operațiunii încă de la momentul derulării investițiilor, fără a aștepta recepția bunului imobil finalizat.